A Emenda Constitucional n. 03/1993 acrescentou o § 7º ao art. 150 da Constituição Federal (CF) que prevê a possibilidade de a lei atribuir ao sujeito passivo a obrigatoriedade do pagamento de imposto ou contribuição que deva ocorrer posteriormente. Baseado nesse dispositivo o legislador editou a Lei Complementar n. 87/1996, que prescreve que a lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a responsabilidade pelo pagamento de imposto.
No âmbito do Estado de São Paulo, o Regulamento do ICMS (RICMS) tem regras específicas determinadas no Capítulo I do Título II (art. 261 e seguintes). Há previsão tanto para operações internas quanto para operações interestaduais (para as operações interestaduais é necessário que haja protocolo ou convênio no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz).
A sistemática de recolhimento por substituição difere da regra geral, pois na regra geral o imposto incide no momento da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF), enquanto na substituição a regra geral é a de antecipação do recolhimento do imposto.
No caso de recolhimento por substituição, a base de cálculo do imposto é o preço-varejo, que pode ser obtido por quatro meios. Conforme descreve a Secretaria da Fazenda de São Paulo: i. tabelamento de preços; ii. preço final sugerido pelo fabricante; iii. média ponderada de preço varejo definida por pesquisa; iv. margem de lucro (margem de valor agregado – MVA).
Considerando que um dos princípios que norteiam o Direito Tributário é o Princípio da Verdade Material, como ficariam as situações em que o preço de venda efetivo do produto fosse menor que aquele presumido na ocasião em que foi calculada a substituição? Essa dúvida foi resolvida pelo art. 66-B da Lei n. 6.374/1989 (ICMS), que assegura a restituição do imposto pago antecipadamente em razão da substituição tributária.
Ocorre que o Governador do Estado de São Paulo levou essa questão ao Supremo Tribunal Federal (STF), por meio da Ação Declaratória de Inconstitucionalidade (ADI) n. 2777/SP, que pleiteou a declaração de inconstitucionalidade da norma que permitia a restituição do que havia sido pago a maior. No julgamento em Sessão Plenária, o STF julgou a ADI 2777/SP improcedente e considerou constitucional o inciso II do art. 66-B.
A ADI tratou apenas de restituição de imposto pago a maior em decorrência de o produto ter sido vendido por preço inferior ao da base de cálculo, a ensejar restituição. Além da restituição, também pode ocorrer situação inversa, em que o produto é vendido por preço superior àquele presumido, o que demanda recolhimento do complemento do imposto.
Para regular as situações de restituição e complemento o Estado de São Paulo editou em maio/2018 a Portaria CAT n. 42/2018, que instituiu a possibilidade do ressarcimento (nas hipóteses em que o produto é vendido por preço inferior ao da base de cálculo presumida) ou do complemento (em que o produto é vendido por preço superior ao da base de cálculo presumida, ou ocorre majoração da carga tributária sobre a operação final).
Para prestação de informações relativas ao cálculo do valor do ressarcimento ou do complemento também foi editado Manual do Sistema de Apuração, que criou três espécies de tabelas: Ficha 1 – Cadastro de Participantes de Operações e Prestações; Ficha 2 – Tabela de Identificação do Item, e, Ficha 3 – Controle de Estoque – Mercadorias Enquadradas na Substituição Tributária.
A ausência de previsão legal sobre o complemento do ICMS na substituição foi suprida com o acréscimo do art. 66-H à Lei n. 6.374/1989, feito pela Lei n. 17.293/2020. A mesma lei também instituiu parágrafo único ao artigo, que autorizou o Poder Executivo a instituir regime optativo de tributação da substituição tributária (o Regime Optativo de Tributação da Substituição Tributária (ROT-ST) está previsto no Convênio ICMS n. 62/20).
O ROT-ST, definido no § 1º do art. 1º da Portaria CAT n. 25/2021, consiste “na dispensa de pagamento do complemento do ICMS retido antecipadamente por substituição tributária, nas hipóteses em que o valor da operação com a mercadoria for maior que a base de cálculo da retenção do imposto, compensando-se com a restituição do imposto assegurada ao contribuinte”.
A questão que se apresenta ao contribuinte substituído é definir qual dos sistemas atende aos seus interesses. Inicialmente, é importante considerar o preço de venda final dos produtos. Se na maioria das vezes for maior que a base de cálculo presumida para a substituição tributária é interessante aderir ao ROT, pois não haverá a obrigatoriedade de cálculo e recolhimento do complemento.
Se, por outro lado, o preço final for inferior, é de se ponderar o custo/benefício de adesão ao sistema instituído pela Portaria CAT n.42/2018. Nessa hipótese é importante considerar que o valor a ressarcir pode não compensar os custos de seu cálculo, pois eles poderão ser altos, particularmente no que diz respeito ao controle de estoques.
Cabe, portanto, ao contribuinte avaliar, como visto, a melhor alternativa.
Dezembro/2021
Trevisan, Pereira & Carmona
Sociedade de Advogados
